Zwolnienia i stawki VAT, biblio vat 2012, Dodatki
[ Pobierz całość w formacie PDF ]
BIULETYN
VAT
12(162)
dodatek
Zwolnienia
i stawki VAT
– przegląd
najnowszego orzecznictwa
2011/2012
■
Szkolenia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2
■
Branża medyczna. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
■
Ubezpieczenia i finanse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
■
Budownictwo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
2
SZKOLENIA
ZWOLNIENIA I STAWKI VAT
Zwolnienia i stawki VAT
– przegląd najnowszego orzecznictwa
Wprowadzenie PKWiU z 2008 r., nowe zasady ustalania prawa do zwolnienia
z VAT, podwyższenie stawek VAT – to zmiany, które obowiązują od 1 stycznia
2011 r. Mimo że minął rok od ich wejścia w życie, interpretacja nowych prze-
pisów sprawia problemy. Nie pomagają w tym liczne interpretacje organów
podatkowych, gdyż nadal w wielu sprawach nie ma jednolitego stanowiska.
Dlatego pomocne może być orzecznictwo sądów wydane już na podstawie
zmienionych przepisów, mimo że w niektórych sprawach na ustalenie jednoli-
tego stanowiska przyjdzie poczekać do wydania orzeczeń przez NSA.
Przedstawiamy przegląd najnowszego orzecznictwa 2011/2012 wydanego na
podstawie zmienionych przepisów, dotyczącego stawek VAT i zwolnień.
I. Szkolenia
1. Usługi szkoleniowe wykonywane przez Okręgową Izbę Radców Prawnych
na rzecz radców prawnych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, gdyż są to usługi kształcenia zawodowe-
go świadczone na podstawie odrębnych przepisów. Tak wynika z wyroku
WSA w Olsztynie z 26 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 746/11), którego
fragment przedstawiamy poniżej.
Zagadnienie, które było przedmiotem
interpretacji indywidualnej daje się streś-
cić w pytaniu, czy usługi szkoleniowe
świadczone odpłatnie w ramach dosko-
nalenia zawodowego przez Okręgową
Izbę Radców Prawnych (w skrócie OIRP)
na rzecz radców prawnych są zwolnione
od podatku od towarów i usług na pod-
stawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towa-
rów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),
dalej powoływanej jako ustawa o VAT.
(…) Analizując powyższe regulacje
w pierwszej kolejności należy wskazać, że
ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
ustawy o VAT używa zwrotu „w odrębnych
przepisach”. Zwrot ten nie określa jednak
charakteru przepisów, do których regula-
cja ta się odwołuje (jak np. w art. 4 ustawy
o VAT, w którym mowa, że ulgi i zwolnienia
podatkowe udzielone na podstawie od-
rębnych ustaw nie mają zastosowania do
podatku od towarów i usług). Niewątpliwie
brak bliższego określenia rodzić może wąt-
pliwości interpretacyjne.
W pierwszej kolejności należy poddać
analizie tę część spornego pojęcia „odręb-
ne przepisy”, jaką jest słowo „odrębne”. Na
tle techniki legislacyjnej odwołanie się czy
odesłanie do odrębnych przepisów należy
rozumieć w ten sposób, że ustawodawca
kieruje do przepisów regulujących inną
materię niż uregulowana w akcie zawiera-
jącym przepis odsyłający (główny). Oczywi-
ste jest, że ustawa o podatku od towarów
i usług, która zgodnie z jej art. 1 ust. 1 re-
guluje tylko opodatkowanie podatkiem od
towarów i usług, nie zawiera unormowań
Odbierz login i hasło do e-wydania
www.bv.infor.pl
– www.aktywacja.infor.pl
3
SZKOLENIA
ZWOLNIENIA I STAWKI VAT
dotyczących zasad i form kształcenia zawo-
dowego. Jeśli zatem dla opisu usług kształ-
cenia zawodowego, które mają podlegać
zwolnieniu podatkowemu, ustawodawca
posługuje się sformułowaniem „prowadzo-
ne w formach i na zasadach przewidzia-
nych w odrębnych przepisach”, to nie ulega
wątpliwości, iż będą to przepisy regulujące
całkiem inną materię niż podatkowa, bo od-
noszącą się do zagadnień związanych ze
szkoleniem i doskonaleniem zawodowym.
Wzajemna relacja między przepisem głów-
nym a przepisem odrębnym jest taka, że
przepisy te należy stosować równolegle.
(…) Zasady doskonalenia zawodowego
radców prawnych są zawarte w przepisach
uchwał korporacyjnych, zaś przepisy usta-
wy o radcach prawnych nakładają obowią-
zek takiego doskonalenia, upoważniają do
podjęcia spornych uchwał, a także sank-
cjonują nieprzestrzeganie przez członków
samorządu zasad etyki zawodowej. Powo-
ływane przez wnioskodawczynię uchwały
Krajowego Zjazdu Radców Prawnych mają
charakter generalny (dotyczą określonej
kategorii niezindywidualizowanych imien-
nie adresatów) i abstrakcyjny (ich treść nie
wyczerpuje się w jednostkowym nakazie
określonego zachowania się). Jako akty
korporacji zawodowej, zgodnie z założe-
niami konstytucyjnego systemu źródeł
prawa, nie mogą być one źródłami prawa
powszechnie obowiązującego. Oznacza to,
że nie mogą być stosowane w stosunku do
osób nie wchodzących w skład korporacji
zawodowej. Jednak w stosunku do radców
prawnych, których przynależność do sa-
morządu zawodowego jest obowiązkowa,
postanowienia uchwał organów tego samo-
rządu, zatem zarówno uchwała w sprawie
szkoleń zawodowych, jak i Kodeks Etyki
Radcy Prawnego, mają charakter przepi-
sów prawa, tzn. norm postępowania, do
których ich adresat winien się stosować.
Są to normy o charakterze publicznopraw-
nym i administracyjnym, gdyż wydawane są
przez upoważnione ustawowo organy, któ-
re w tym zakresie korzystają z przymiotu
organów władzy publicznej, a za ich naru-
szenia grożą sankcje dyscyplinarne.
Powyższe okoliczności przemawia-
ją za uznaniem świadczonych przez
Izbę usług w zakresie odpłatnych szko-
leń dla radców prawnych za usługi
kształcenia zawodowego „prowadzone
w formach i na zasadach przewidzia-
nych w odrębnych przepisach”, o których
mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy
o VAT. „Odrębnymi przepisami” są bowiem
ustawa o radcach prawnych i znajdujące
w niej umocowanie przywołane powyżej
uchwały organów samorządu radcow-
skiego, tj. Kodeks Etyki Radcy Prawnego
– ustanawiający obowiązek brania udziału
w szkoleniach zawodowych na zasadach
określonych przez właściwy organ samo-
rządu, oraz określająca te zasady uchwa-
ła nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Rad-
ców Prawnych z 6 czerwca 2008 r.
(…) Nie znajduje zatem żadnego uzasad-
nienia różnicowanie sytuacji tych podmio-
tów na gruncie podatku od towarów i usług,
tylko w zależności od tego, czy ustawo-
dawca w danym przypadku dał delegację
ustawową do uregulowania danych kwestii
w drodze rozporządzenia, czy powierzył to
uregulowanie określonej korporacji zawo-
dowej w drodze przepisów wewnętrznych.
Szczególna rola samorządu zawodowego
wyraża się też właśnie w tym, że ustawodaw-
ca działając niejako w zaufaniu do niego,
pozostawia mu władztwo do stworzenia sto-
sownych przepisów. Konsekwentnie winny
być one traktowane jako odrębne przepisy,
o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
ustawy o VAT.
15 czerwca 2012 r.
Dodatek do Biuletynu VAT nr 12(162)
4
SZKOLENIA
ZWOLNIENIA I STAWKI VAT
Inne sądy
Takie samo stanowisko zajął WSA w Bia-
łymstoku w wyroku z 21 grudnia 2011 r. (sygn.
akt I SA/Bk 417/11), w którym czytamy:
Usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie
przez Okręgową Izbę Radców Prawnych na
rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych
i służące ich doskonaleniu zawodowemu są
objęte zwolnieniem od podatku od towarów
i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
u.p.t.u., ponieważ są usługami kształcenia
zawodowego prowadzonymi w formach
i na zasadach przewidzianych w odręb-
nych przepisach, którymi są przepisy usta-
wy o radcach prawnych wraz z przepisami
korporacyjnymi. Wskazane przepisy korpo-
racyjne stanowią tzw. prawo wewnętrzne
uchwalane przez samorząd radców praw-
nych działający w tym zakresie w ramach
powierzonego mu władztwa publicznego.
Stanowisko organów
podatkowych
Zdaniem organów podatkowych szko-
lenia wykonywane na rzecz radców praw-
nych nie mogą korzystać ze zwolnienia na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy
o VAT. Takie stanowisko zajął m.in.:
Q
Dyrektor Izby Skarbowej w Warsza-
wie w piśmie z 26 sierpnia 2011 r.
(nr IPPP3/443-701/11-5/JK),
Q
Minister Finansów w piśmie z 25 sierp-
nia 2011 r. (nr PT8/033/15/WCX/11/PT-
-999).
2. Sądy administracyjne nie wypracowały jeszcze jednolitej linii orzeczniczej
na temat stosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych wykonywanych
przez podwykonawców, gdy zleceniodawca finansuje je ze środków pub-
licznych. Dlatego prawdopodobnie dopiero orzecznictwo NSA pozwoli na
ujednolicenie stanowiska.
Według pierwszego stanowiska usługi
kształcenia lub doskonalenia zawodowego
świadczone przez podwykonawcę w pro-
jekcie realizowanym przez inny podmiot i fi-
nansowane przynajmniej w 70% ze środków
publicznych nie korzystają ze zwolnienia na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy
o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządze-
nia. Takie stanowisko zajął WSA w Łodzi
w wyroku z 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt
I SA/Łd 1350/11), którego fragment przed-
stawiamy poniżej.
W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie
ustalił, że nie zostały również spełnione prze-
słanki z przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c)
ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozpo-
rządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grud-
nia 2010 r. [obecnie rozporządzenia z 4 kwiet-
nia 2011 r. – przyp. red.].
Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 rozpo-
rządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grud-
nia 2010 r. [obecnie rozporządzenia z 4 kwiet-
nia 2011 r. – przyp. red.], zwalnia się od
podatku usługi kształcenia zawodowego
lub przekwalifikowania zawodowego, finan-
sowane w co najmniej 70% ze środków pub-
licznych, oraz świadczenie usług i dostawę
towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie z oświadczeniem zawartym we
wniosku, podatnik świadczy usługi kształ-
cenia zawodowego lub przekwalifikowania
zawodowego, jednakże tego rodzaju usłu-
gi podlegają zwolnieniu z opodatkowania,
jeśli są w całości (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c)
ustawy o VAT) lub przynajmniej w 70%
(§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia) finanso-
wane ze środków publicznych. Ten sam wa-
runek dotyczy usług (i dostawy towarów)
Odbierz login i hasło do e-wydania
www.bv.infor.pl
– www.aktywacja.infor.pl
5
SZKOLENIA
ZWOLNIENIA I STAWKI VAT
ściśle związanych z usługami kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawo-
dowego.
Uzupełniając wniosek o wydanie interpre-
tacji indywidualnej zainteresowany wyraźnie
stwierdził, że dofinansowanie ze środków
publicznych w wysokości co najmniej 70%
otrzymują instytucje, które tworzą projekty
szkoleń kształcenia lub przekwalifikowania
zawodowego, dla których podatnik świad-
czy usługi szkoleniowe.
Z powyższego należny wnosić, że po-
datnik otrzymuje wynagrodzenie od tych
instytucji, a nie ze środków publicznych.
(…) W ocenie Sądu jeśli instytucja, dla
której podatnik świadczy usługę szkolenia,
otrzymuje środki należące do jednej z ka-
tegorii wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy
o finansach publicznych, np. środki po-
chodzące z budżetu Unii Europejskiej, to
środki te stają się dochodami własnymi tej
instytucji.
Wynagrodzenie wypłacane podatnikowi
za wykonaną usługę nie pochodzi ze środ-
ków publicznych, tylko z dochodów pod-
miotu, który takie środki otrzymał. Innymi
słowy środki publiczne otrzymał podmiot
określony we wniosku jako „instytucja”,
natomiast podatnik otrzymuje od tego pod-
miotu wynagrodzenie, które nie ma już cha-
rakteru środków publicznych.
W konsekwencji zwolnienia podatkowe
przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) usta-
wy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporzą-
dzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r.
[obecnie rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r.
– przyp. red.] nie mają zastosowania w przed-
stawionym przez skarżącego stanie faktycz-
nym.
Natomiast według drugiego stanowiska,
które jest prawidłowe, usługi świadczone
przez podwykonawcę mogą korzystać ze
zwolnienia. W wyroku WSA w Krakowie
z 15 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr
1534/11) czytamy:
W żadnym bowiem przepisie, który
może zostać zastosowany w niniejszej
sprawie, nie został postawiony wymóg,
aby podmiot organizujący szkolenie, był
jednocześnie zobowiązany do jego prze-
prowadzenia. Skoro tak, może on zlecić
przeprowadzenie takiego szkolenia i wy-
płacić podmiotowi prowadzącemu szkole-
nie odpowiednie wynagrodzenie z otrzy-
manych środków publicznych. Oznacza to
tym samym, że podmiot przeprowadzający
szkolenie jest finansowany ze środków
publicznych. Organ podatkowy nie przed-
stawił przy tym żadnej argumentacji mo-
gącej podważyć powyższe stanowisko,
stwierdzając jedynie, że Skarżący nie był
bezpośrednim beneficjentem otrzymanych
środków publicznych. Brak jest przy tym
jakiegokolwiek uzasadnienia, z powoła-
niem się na odpowiednie przepisy praw-
ne, z których by wynikało, że zwolnienie
przysługuje jedynie bezpośredniemu be-
neficjentowi. Normodawca stwierdził jedy-
nie, że szkolenia mają być finansowane ze
środków publicznych, zaś bez znaczenia
prawnego pozostawiona została kwestia,
w jaki sposób te środki publiczne zostaną
otrzymane.
Takie samo stanowisko zajął WSA w Gdań-
sku w wyroku z 4 października 2011 r. (sygn.
akt I SA/Gd 859/11).
Stanowisko organów
podatkowych
Również organy podatkowe nie zaj-
mują jednolitego stanowiska. Obecnie
Takie samo stanowisko zajął WSA w Kra-
kowie w wyroku z 5 kwietnia 2012 r. (sygn.
akt I SA/Kr 116/12).
15 czerwca 2012 r.
Dodatek do Biuletynu VAT nr 12(162)
[ Pobierz całość w formacie PDF ]